Służbowy samochód, prywatna podróż

UWAGA - poniższy materiał jest jednym z dowodów specjalizacji Kancelarii Adwokackiej Grzybkowski-Guzek, mieszczącej się w Poznaniu, przy ulicy Dominikańskiej 3. Serwis internetowy Kancelarii pod adresem: www.grzybkowski-guzek.pl

Oddawanie do użytku pracownikowi samochodu służbowego stało się powszechną praktyką w wielu polskich firmach. Z pojazdów takich korzystają pracownicy różnych szczebli – od managerów zarządzających przedsiębiorstwem, poprzez kierowników, na szeregowych pracownikach działów handlowych skończywszy.

O ile fakt wykorzystania samochodu służbowego jako narzędzia niezbędnego do wykonywania pracy (wyjazdy służbowe, zadania transportowe), to wątpliwości prawno-podatkowe budzą zwykle sytuacje, w których pracownik korzysta (za zgodą pracodawcy) z auta służbowego do celów prywatnych.

Temu zagadnieniu poświęcona jest analiza sporządzona w Kancelarii Grzybkowski & Guzek.

1. Przychód pracownika - świadczenia nieodpłatne

Zgodnie z panującym poglądem korzystając nieodpłatnie z samochodu służbowego do celów prywatnych pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość takiego świadczenia należy obliczać według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy:

Art. 11. [...]. 2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
2b. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W celu określenia zatem wysokości przychodu pracownika należy dokonać ustalenia ceny rynkowej stosowanej do udostępniania samochodu tej samej klasy i w tym samym stanie technicznym, wieku, w tej samej miejscowości, w czasie, gdy następuje udostępnienie auta pracownikowi.

W doktrynie i interpretacjach organów wskazuje się, iż za cenę taką należy przyjąć stawki czynszu stosowane przez formy wynajmujące samochody, przy uwzględnieniu zwłaszcza marki auta. Nie mają tu znaczenia ani stawki tzw. kilometrówki, ani ceny biletów komunikacji miejskiej. Nie ma też znaczenia fakt ponoszenia przez pracownika niektórych kosztów eksploatacji (paliwo, płyny eksploatacyjne). Ta ostatnia okoliczność może co najwyżej obniżać wysokość przychodu, jednak całkowicie go nie wyeliminuje.


2. Przychód pracownika - świadczenia częściowo odpłatne

Należy podkreślić też, iż opodatkowaniu podlega nie tylko całkowicie nieodpłatne korzystanie przez pracownika z samochodu, lecz również korzystanie za częściową (w odniesieniu do stawek rynkowych) odpłatnością. Jest to wówczas świadczenie częściowo odpłatne, stanowiące przychód pracownika w wysokości różnicy między ceną rynkową a poniesioną przez tego pracownika odpłatnością.

Wynika to z przytoczonych wyżej przepisów (art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

3. Problemy związane z ustalaniem wysokości przychodu pracownika

Ustalanie przychodu pracownika z tytułu korzystania z auta służbowego powinno uwzględniać każdorazowo okoliczności konkretnego przypadku.

Organy podatkowe przy określaniu wysokości przychodu pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego, winny każdorazowo, w stosunku do każdego konkretnego pracownika, ustalić czy, w jakim zakresie i w jakiej wysokości uzyskał on przychód. Wydaje się to zadaniem dosyć żmudnym i trudnym.

Z drugiej strony organy dysponują też możliwością szacowania przychodów, gdy brak jest danych pozwalających na ich ustalenie, np. szczegółowej ewidencji korzystania z pojazdu dla celów prywatnych (art. 23 Ordynacji podatkowej). Teoretycznie więc możliwe jest przeprowadzenie operacji ustalenia przychodów pracowników korzystających z samochodów w celach prywatnych. Ryzyko takiego działania organów rośnie moim zdaniem wraz ze wzrostem skali zjawiska w danej firmie. Każdorazowo jednak organy winny moim zdaniem wykazać, iż do korzystania z samochodów faktycznie dochodziło.

4. Odpowiedzialność pracodawcy jako płatnika podatku od pracowników

Należy podkreślić, iż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy zakład pracy obowiązany jest jako płatnik do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy za pracownika (art. 31).

Od 1 stycznia 2007 roku obowiązuje ponadto przepis art. 26a Ordynacji podatkowej, stanowiący iż podatnik (w tym wypadku pracownik) nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Przenosi on całkowicie odpowiedzialność za zaległości podatkowe w zakresie przychodów ze stosunku pracy z podatnika (pracownika) na płatnika.

Ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu przejściowego przewidującego stosowanie przepisów obowiązujących do końca 2006 roku - do przychodów uzyskiwanych wcześniej. W mojej ocenie daje to podstawy do stwierdzenia, iż zasady określone w art. 26a Ordynacji podatkowej należy stosować bezpośrednio również do ewentualnych zaległości powstałych przed dniem jego wejścia w życie.

Za ewentualny brak potrącenia i odprowadzenia zaliczki na podatek od świadczeń nieodpłatnych czy częściowo odpłatnych będzie więc ponosić odpowiedzialność płatnik - pracodawca. Odpowiedzialność pracownika w tym zakresie została, jak się wydaje, całkowicie wyłączona i przerzucona na pracodawcę.

5. VAT

Trzeba też wspomnieć o jeszcze jednym aspekcie sprawy. Chodzi o podatek VAT. Zgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Związek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przepis ten co prawda w ocenie Kancelarii jest zbyt szeroki i przez to sprzeczny z prawem wspólnotowym, jednak może rodzić określone ryzyko prób podwyższenia przez organy obrotu z tytułu udostępniania samochodów na potrzeby VAT.

6. ZUS

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe nie stanowią przychody w postaci korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Istnieją rozbieżności w doktrynie co interpretacji tego przepisu w kontekście korzystania przez pracowników z aut służbowych do celów prywatnych. Nie jest nam znane orzecznictwo sądowe w tego typu sprawach.

Natomiast wykładnia językowa, a taka w tym wypadku powinna mieć naszym zdaniem priorytet wskazuje, iż wyłączenie to może, jak się wydaje, znaleźć zastosowanie w takiej sytuacji.

Przede wszystkim wyłączona z podstawy wymiaru składek jest „korzyść [...] polegająca na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych [...] usług”. Już ten przepis moim zdaniem można interpretować w ten sposób, bowiem udostępnienie samochodu jest usługą na rzecz pracownika. Jeżeli więc następuje ono poniżej ceny detalicznej (czyli, jak się wydaje czynszu najmu stosowanego wobec detalicznych najemców samochodów przez firmę wynajmującą auta), to wartość świadczenia nie powinna podlegać oskładkowaniu.

Ponadto podstawą takiego poglądu może być również końcowy fragment mówiący o „korzyściach [...] polegających na [...] korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji”. Co prawda, na pierwszy rzut oka przywodzi on na myśl raczej świadczenia polegające na darmowym przewozie pracowników, jednak językowa analiza daje moim zdaniem podstawy do obrony poglądu, iż zakresem tej regulacji mogą być objęte również samodzielne przejazdy w celach prywatnych należącym do pracodawcy samochodem, który również w myśl definicji słownikowej jest środkiem lokomocji (czyli przemieszczania się, poruszania - por. Uniwersalny słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2003).

Przedstawiona wyżej wykładnia jest naszym zdaniem bardziej uzasadniona, nie sposób jednak wykluczyć zastosowania w konkretnym przypadku przez organy, w tym ZUS, interpretacji bardziej rygorystycznej.

Warunkiem podstawowym wyłączenia wspomnianych świadczeń z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe jest uregulowanie uprawnień do ich uzyskania w układach zbiorowych pracy, regulaminach wynagradzania lub przepisach o wynagradzaniu.

7. Ocena stosowania ryczałtowego rozliczenia

Nie posiadamy dostatecznych danych faktycznych, które by pozwalały na ocenę, czy zaproponowana wysokość ryczałtowego miesięcznego wynagrodzenia za udostępnienie samochodu pracownikowi do celów prywatnych odpowiada warunkom rynkowym i usuwa ryzyko zakwestionowania rozliczenia podatków i ZUS. W szczególności nie znamy stawek za najem aut w poszczególnych miejscowościach, częstotliwości jazd (w odniesieniu do każdego pracownika), rodzaju samochodu itd.

Wydaje się jednak, iż nie jest to rozwiązanie optymalne. Przede wszystkim stała wysokość kwoty wynagrodzenia niejako zakłada jej rozbieżność z wartością faktycznie uzyskanego przez pracownika przychodu. Abstrahuje też ona od wspomnianych wyżej kryteriów ustalania wartości rynkowej. Dodatkowo wprowadzenie powszechnie takiego rozliczenia oznaczać może przyznanie się pracodawcy do powszechnego udostępniania samochodów pracownikom i „zaproszenie” dla organów podatkowych i kontrolnych do badania rzeczywistych rozmiarów zjawiska.

Bardziej bezpiecznym, choć zarazem i bardziej kłopotliwym rozwiązaniem byłoby moim zdaniem wprowadzenie w odniesieniu do każdego pracownika indywidualnej ewidencji korzystania z auta w celach prywatnych, wskazującej w skali danego miesiąca w szczególności markę i stan samochodu, ilość przejechanych kilometrów lub czas korzystania do celów prywatnych.

Pracodawca powinien na bieżąco ustalać następnie stawki rynkowe najmu samochodów w danej miejscowości i naliczać pracownikowi wynagrodzenie do zapłaty, względnie przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia - w oparciu o ww stawki i zapisy ewidencji.

W każdym przypadku pracodawca powinien też naliczyć należny podatek VAT.

Do wyboru pozostawałyby więc dwa, jak się wydaje, rozwiązania:

1. pobieranie od pracownika wynagrodzenia za korzystanie z auta. W taki wypadku, przy założeniu rynkowej wysokości i warunków takiego wynagrodzenia oraz rzetelnego prowadzeni indywidualnej ewidencji korzystania, nie byłoby moim zdaniem obowiązku uiszczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani składek ZUS. Należałoby mieć na uwadze kwestie możliwości szacowania obrotu w podatku VAT. Pracodawca uzyskiwałby tym sposobem przychód do opodatkowania swoim podatkiem dochodowym. Takie rozwiązanie mogłoby ograniczyć ryzyko odpowiedzialności płatnika za nieodprowadzone zaliczki na podatek (wspomniany art. 26a Ordynacji podatkowej).

1. niepobieranie żadnego wynagrodzenia od pracowników, lecz uznanie, iż osiągają oni przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Pracodawca jest w takiej sytuacji płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz co do zasady płatnikiem składek ZUS (z zastrzeżeniem wyjątku omówionego wyżej w punkcie 6). To na pracodawcy spoczywa całkowity ciężar i ryzyko ustalenia przychodu zgodnie z przepisami podatkowymi i ZUS. Pracownik w ogóle nie ponosi odpowiedzialności w tym zakresie

Wybór rozwiązania należy do Firmy.

Myślę, że w drugim przypadku, kwestie te z uwagi na przepisy ZUS winny zostać uregulowane w regulaminie wynagradzania. Jesteśmy oczywiście gotowi pomóc w sformułowaniu odpowiednich zapisów.

W razie wyboru pierwszego wariantu bardziej właściwa wydawałaby się odrębna umowa najmu, ewentualnie jakiś ogólnozakładowy regulamin korzystania z samochodów.